譲渡所得とその取得費 ～負担付贈与のおける課税～
Ⅰ．はじめに
ある時、納税者の方から｢不動産を贈与した場合には、税金はどうなりますか｣との相談があった。贈与の場合には、贈与者に税金の問題は生じないと思われるが、詳しい内容を確認すると、その贈与のかわりに贈与者の債務の返済を受贈者に引き受けてもらうというものであった。このような負担付贈与の場合には、通常一般の贈与とは課税関係は異なる。そこで、土地・建物等の譲渡所得の基因となる資産を移転し、それに伴い贈与者の債務を受贈者が引き受けた場合の課税関係についてまとめてみた。
Ⅱ．資産の移転があった場合の課税関係
一般的に不動産のような資産の移転があった場合には、棚卸資産や山林の譲渡などを除き譲渡所得として所得税が課税される。この場合の譲渡とは、有償・無償を問わず所有権その他の権利の移転を広く含む観念で、売買・交換・競売・公売・収用・物納・現物出資も含まれる。そして、所得税法は資産の譲渡により収入として実現したキ ャピタルゲインにのみ課税するため、法人に対する贈与や遺贈、限定承認にかかる相続等、また著しく低い対価による法人への譲渡があった場合には、みなし譲渡として時価による譲渡があったものとみなされる。ただし個人への一般の贈与はこの対象から除かれていると考えられる。つまり、譲渡所得の課税は行われない。
負担付贈与は、贈与者の資産の移転が行われるが、それとともに贈与者の債務が消滅するために、贈与者は債務の消滅という経済的利益を得ることになる。これが、譲渡の対価の金額として譲渡所得の総収入金額となると考えられる。このように、負担付贈与は個人に対するものであっても単純贈与とは異なり譲渡所得課税が行われることになる。
そこで、負担付贈与の譲渡課税をまとめると表のようになる。法人に対しては、消滅した債務が贈与した資産の時価の2分の1以上であれば、その債務の額をもって譲渡したものとしての課税が行われるが、時価の2分の1未満のときは、その資産の時価をもって譲渡されたものとして時価課税が行われることになる。また個人に対しては、単 純贈与であれば所得税課税は行われず、贈与税が受贈者に課税されることになる。しかし、負担付贈与では債務の額が時価の2分の1以上の場合、また2分の1未満のときでも、その譲渡収入が取得費・譲渡費用以上で譲渡益が生ずるときは、その債務の額が譲渡収入金額として譲渡所得が課税される。また2分の1未満で譲渡損が生じる時は、譲渡所得はないものとみなされる。
Ⅲ．譲渡した資産の取得費
負担付贈与により資産を取得した受贈者が、その後その資産を譲渡した場合の課税において、その資産の取得費はどのようになるであろうか。一般的に取得費は、その資産の取得に要した金額と設備費等の合計額とされるが、所得税法60条はその例外を規定しており、贈与、相続（限定承認を除く）・遺贈（限定承認を除く）により取得し た場合と著しく低い対価の額（時価の2分の1未満）で取得した場合で、取得した時の譲渡者に譲渡損が生じた場合には、取得した者が引続きその資産を所有していたものとみなされる。そのため、取得者は、贈与者・被相続人等の取得費をそのまま引き継ぐことになる。この場合の贈与とは、単純贈与と、負担付贈与であっても贈与者に経済的利益を生じないものであり、贈与者に経済的利益の生ずる負担付贈与は含まれないものと思われる。つまり、資産の譲渡があった時に譲渡所得課税がされない場合のみ、以前からの取得者の取得費・取得時期を引き継ぐことによる課税の繰延べが認められており、それ以外の場合には経済的利益に対して譲渡所得課税がされることになるため、課税の繰延べは認められないことになる。
| 相手先 | 移転事由 | 贈与者の課税 | 譲渡時の取得費 | |
|---|---|---|---|---|
| 法人 | 債務の額 時価の２分の１以上 |
通常課税 | 負担した債務の額 | |
| 贈与・遺贈 低額譲渡 （時価の２分の１未満） |
時価課税 | 取得時の時価 | ||
| 個人 | 贈与（単純贈与） 相続（単純承認） 遺贈（単純承認） |
― | 取得費・取得時期を引き継ぐ | |
| 債務の額 時価の２分の１以上 |
通常課税 | 負担した債務の額 | ||
| 低額譲渡 （時価の２分の１未満） |
譲渡益 | 通常課税 | 負担した債務の額 | |
| 譲渡損 | ないものとみなす | 取得費・取得時期を引き継ぐ | ||
Ⅳ．おわりに
このように負担付贈与によって資産の移転があった場合には様々な課税関係が生ずるため税務に関わる我々にとっては、私法上の概念と租税法の概念を区別して理解しなければならないと思われる。そのためにも、納税者等からの相談内容を良く確認し、租税法上の事実認定を適切に行うことが重要になる。この場合の｢贈与｣という言葉のみで判断するのではなく、それによりどのような経済的成果が生じ、それがどのような課税関係になるかを判断しなければならない。
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